Revisión del Derecho administrativo II. El principio de tipicidad sancionador en la legislación de auditoría de cuentas

Otras de las singularidades de la vigente legislación de auditoría de cuentas, que se suma a la comentada en otra entrada (relativa a la auto-normación), afecta, en este caso, al principio de legalidad sancionadora. Según este principio, consignado en la Constitución (artículo 25: "Nadie podrá ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente) y concretado en la Ley 30/1992, la tipicidad de la infracción es uno de los requisitos esenciales a cumplir. El principio de tipicidad es una de las manifestaciones del de legalidad. Su contenido está detallado en el artículo 129 de la Ley 30/1992

"1. Sólo constituyen infracciones administrativas las vulneraciones del ordenamiento jurídico previstas como tales infracciones por una Ley, sin perjuicio de lo dispuesto para la administración local en el título XI de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
2. Únicamente por la comisión de infracciones administrativas podrán imponerse sanciones que, en todo caso, estarán delimitadas por la Ley.
3. Las disposiciones reglamentarias de desarrollo podrán introducir especificaciones o graduaciones al cuadro de las infracciones o sanciones establecidas legalmente que, sin constituir nuevas infracciones o sanciones, ni alterar la naturaleza o límites de las que la Ley contempla, contribuyan a la más correcta identificación de las conductas o a la más precisa determinación de las sanciones correspondientes.
4. Las normas definidoras de infracciones y sanciones no serán susceptibles de aplicación analógica."

Dos elementos básicos (1) la pre-determinación normativa de la conducta que es calificada por la propia Ley como infracción y (2) la práctica de la indicada conducta constituye a su autor en responsable de la infracción por la que será merecedor del castigo (sanción) igualmente previsto (delimitado) por la Ley. Es una importante garantía. La Ley delimita el ámbito de la libertad al fijar taxativamente cuáles son las conductas que son expresamente consideradas como contrarias a la Ley por lo que ha de merecer un castigo igualmente previsto.

En el ámbito de la legislación de auditoría de cuentas se produce otra modulación, igualmente, relevante en relación con el alcance de la tipificación legal. Se acuña la posibilidad de la infracción que puede ser considerada como no infracción. La infracción que puede dejar de serlo a criterio de la Administración. El artículo 31 de la Ley de Auditoría de Cuentas (texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (aquí) dispone, tras enumerar quiénes se han de considerar como responsables de las infracciones tipificadas en la ley, lo siguiente:

"2. No se considerará incumplimiento de las normas de auditoría el que derive de una discrepancia jurídica o técnica razonablemente justificada. A estos efectos, y con el fin de posibilitar la verificación de la razonabilidad de la interpretación de las normas técnicas de auditoría efectuada por el auditor o la sociedad de auditoría, éstos deberán documentar la razonabilidad de la interpretación realizada."

Primero, normas de auditoría son, no sólo las técnicas, sino también las de la Ley y el Reglamento que la desarrolla, además, de las normas internacionales adoptadas por la Unión (art. 6.2: "Las normas de auditoría son las contenidas en esta ley, en su Reglamento de desarrollo, en las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea y en las normas técnicas de auditoría, en aquellos aspectos no regulados por las normas internacionales de auditoría citadas."). Rectamente entendido, el incumplimiento de estas normas no son constitutivas de infracción si se cumple el resto de los requisitos.

Segundo, el incumplimiento ha de derivar de una "discrepancia jurídica o técnica razonablemente justificada".

Tercero, a efectos de justificar la razonabilidad de la discrepancia que ha conducir a incumplir la norma de auditoría, el auditor deberá documentar la razonabilidad de la interpretación realizada. Y aquí entra la confusión. La documentación ha de servir para verificar "la razonabilidad de la interpretación de las normas técnicas de auditoría". Se produce un giro hacia la confusión. No hay coherencia entre la primera frase (referida a las normas de auditoría) y la segunda, relativa a las "normas técnicas de auditoría".

Cuarto, podría interpretarse que la interpretación razonable de las normas técnicas de auditoría podrían servir de base o justificación de la discrepancia (jurídica o técnica) que conduce al incumplimiento de las normas de auditoría. Esta interpretación tendría unas consecuencias, en términos de principio de legalidad, extraordinarias. Unas normas surgidas de la auto-regulación profesional pueden servir de base a una discrepancia que justifica el incumplimiento, incluso, de normas legales. Es tan radicalmente absurdo que debe ser rechazada ad radice.El rechazo a la posibilidad de que una interpretación basada en las normas técnicas pueda justificar el incumplimiento de normas jurídicas, incluso, leyes, hace que surja un foso enorme entre la primera y la segunda frase.

Quinto, sin mayores profundidades, la Ley tipifica distintas conductas que tienen como rasgo sobresaliente el incumplimiento de las normas de auditoría. Así, por ejemplo, constituye una infracción grave "el incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe" (art. 34.b). E, igualmente, es una infracción leve "cualesquiera acciones y omisiones que supongan incumplimiento de las normas de auditoría y que no estén incluidas en los apartados anteriores" (art. 35.a).Por lo tanto, tenemos expresamente calificados como infracción (grave o leve) el incumplimiento de las normas de auditoría. Sin embargo, estos incumplimientos no serán constitutivos de infracción y, por consiguiente, susceptible de castigo, si son considerados como "razonables". El parámetro de la razonabilidad no puede ser la interpretación de las normas técnicas por las razones expuestas.

Sexto, podríamos encontrarnos con el siguiente escenario: un incumplimiento tipificado como infracción grave de las normas de auditoría que, siguiendo con la tipificación legal, "pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe", no sería calificado como infracción ("no se considera incumplimiento"), ni sería merecedor de sanción, si el auditor justifica, y la Administración así lo entiende, que dicho incumplimiento es fruto de una discrepancia razonable. Una discrepancia, incluso, jurídica. Se incumple la norma por una discrepancia jurídica o técnica. No habría infracción. Hay incumplimiento pero no sería formalmente incumplimiento por lo que no habría infracción.

La Administración, por esta vía, desactiva la tipificación legal. No conozco ningún otro caso que a la Administración se le reconozca tal poder. El que le permite decidir, caso a caso, el alcance de la tipificación legal. Tenemos problemas para reconocer la colaboración reglamentaria en la tipificación, en el ámbito de la legislación de auditoría, se le reconoce con normalidad a la Administración un poder para que caso a caso decida qué conducta concreta cae o no dentro de la tipificada por la Ley aun cuando ésta, de manera genérica, no establece distinción alguna. Se podría hacer una interpretación conjunta de los dos preceptos para salvar este conflicto con las exigencias del principio de legalidad. Sin embargo, la Administración es la que decidirá cuando el incumplimiento no es incumplimiento y por lo tanto, no hay sanción, porque es "razonable".

El Anteproyecto de Ley de Auditoría de Cuentas (aqui) añade una precisión interesante. El artículo 70.2 dispone lo siguiente:

"No se considerará sancionable el incumplimiento de las normas de auditoría el que derive de una discrepancia jurídica o técnica razonablemente justificada en su interpretación o aplicación. A estos efectos, y con el fin de posibilitar la verificación de la razonabilidad de la interpretación de las normas técnicas de auditoría efectuada por el auditor o la sociedad de auditoría, éstos deberán documentar la razonabilidad de la interpretación realizada."

No se considera sancionable. En la legislación vigente, no se considera incumplimiento. La diferencia es importante. El resultado es el mismo pero desde caminos distintos. El de la legislación vigente, no reconociendo el incumplimiento. En el Anteproyecto, reconociendo el incumplimiento pero negando la existencia de infracción, aun cuando se mantienen los mismos tipos de infracción grave y leve relativos al incumplimiento de las normas de auditoría. Se mantiene la confusión sobre el ámbito de las normas de auditoría. Sin embargo, el cambio supone que hay infracción pero no hay sanción. En tal caso, nos encontraríamos ya no ante un supuesto de manipulación de la tipificación cuanto de una causa de exoneración de la responsabilidad en relación con la imposición de la sanción. La Administración podría exonerar la imposición de la sanción si el auditor justifica y así lo entiende que el incumplimiento (que sigue habiéndolo) está basado en la discrepancia razonable de la norma. Hay incumplimiento, pero no sanción. Y no la hay porque aquella obedece a una discrepancia razonable. Cuál sea tal discrepancia con tal fuerza enervadora se deja a la libertad de la Administración. La potestad sancionadora se deja a la discreción de la Administración. Un poder, a mi juicio, excesivo. Un poder para manipular, a su antojo, el principio de tipicidad sancionador. Además, confusamente regulado. El incumplimiento razonable es un contra-tipo en manos de la Administración con el que puede neutralizar, casi a su antojo, el tipo legal. Así sucede tanto en la legislación vigente como en el Anteproyecto.