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Revisión del Derecho administrativo desde la legislación sectorial. El caso de la legislación de auditoría de cuentas y la autonormación por los privados.


El Derecho administrativo, como toda dogmática jurídica, tiene un cuerpo central de principios que usualmente se ven refrendados por el Derecho positivo. En otros casos, la legislación, en especial, la denominada sectorial, rindiendo tributo a sus especialidades, pone en cuestión aquellos principios. No se trata de que aquellos, los generales, quedan tocados y neutralizados. Es la muestra de la diversidad del Derecho. Es una técnica social y como tal ha de servir a la sociedad a la que le presta servicios. Técnica social, funcional, útil. Lo contrario, no sería el Derecho. Sería una pieza de museo o de laboratorio.

La legislación de auditoría de cuentas pone en cuestión, singularmente, un elenco relevante de principios/instituciones centrales del Derecho administrativo, como dogmática. Aquella legislación está contenida en la vigente Ley de Auditoría de Cuentas, texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (aquí). Es significativo que el nuevo Proyecto de Ley no cambia, al contrario, profundiza alguna de estas modificaciones o revisiones, como se indicará (aquí). Ahora me voy a ocupar de una de ellas. No es que sea radicalmente novedosa, pero si es interesante en relación con una actividad tan importante. Me refiero a la auto-normación que se le reconoce a los privados que desarrollan la actividad de auditoría de cuentas.

En primer lugar, ¿qué es la auditoría de cuentas?. La definición que se contiene en el artículo 1 de la Ley es la siguiente:
“Se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.”
La auditoría consiste, según se especifica en el mismo artículo,
“en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación; también comprenderá, en su caso, la verificación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas.”
La auditoría comprende (1) la verificación de (2) cuentas anuales, así como otros estados financieros o documentos contables, de (3) la entidad auditada, a los efectos de (4) dictaminar que (5) expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, para que (6) tenga efectos frente a terceros. Es una actividad desarrollada por privados. Por el auditor de cuentas o una sociedad de auditoría. A tal fin, deben contar con la correspondiente autorización concedida por la Administración (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) e inscrito en el correspondiente Registro (art. 8). Unos privados autorizados a llevar a cabo la actividad de auditoría que tiene, como he dicho, efectos, incluso, importantes, respecto de terceros. Al dictaminar que los documentos plasman la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, los terceros que se relacionan con dicha entidad ganan en seguridad en sus relaciones, singularmente, económicas. Es un dictamen de garantía o de seguridad con importantes consecuencias económicas, en particular, en el caso de las entidades de interés público. Las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores, las entidades de crédito y las entidades aseguradoras.

En segundo lugar, es importante subrayar que se trata de una actividad privada autorizada y regulada por la Administración en atención a los efectos o consecuencias que tiene en relación con terceros, en particular, en el seno de los mercados como el de valores, el bancario y el de seguros. En estos mercados la información asimétrica es uno de sus características más relevantes. Y, además, de manera notable. Como la misma historia ha acreditado, los gestores de las entidades que operan en tales mercados tienen más y mejor información que los demás agentes. El Estado y el Derecho pretenden corregir esta situación con la intermediación de otros privados pero autorizados y regulados que han de dictaminar y, por consiguiente, asegurar, que los documentos de las entidades reflejan con fidelidad la situación patrimonial, financiera y de resultados. Una fidelidad que tiene como parámetro necesario el de las normas. Hay fidelidad entre documentos y realidad (patrimonial, financiera y de resultados) según las reglas jurídicas a las que debe sujetarse el auditor cuando lleva a cabo la "comparación".
En tercer lugar, una primera "revisión" alude, precisamente, a las normas a las que los privados (auditores) se han de sujetar para desarrollar su actividad regulada para desplegar el efecto jurídico acreditativo indicado que tiene, como he dicho, importantes consecuencias económicas en los mercados de valores, de crédito y de seguro. Estas normas están enumeradas en el artículo 6:
“La actividad de auditoría de cuentas se realizará con sujeción a la normativa constituida por las prescripciones de esta ley, de su Reglamento de desarrollo, así como a las normas de auditoría, de ética y de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría.”
Se distinguen como dos niveles: el de las normas jurídico públicas propiamente dicho, las denominadas normas de auditoría y el de las normas técnicas. El primer nivel está integrado por las normas contenidas en la Ley y en su reglamento de desarrollo, al que se le añaden las "normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión europea" (art. 6.2). En el segundo, el técnico, se incluye también normas de auditoría, las técnicas, al que se le pueden añadir, las normas de ética y las de control de calidad interno de los auditores y sociedades de auditoría (art. 6.2). ¿Cuál es la diferencia? Aquellas primeras son normas jurídicas en sentido estricto; son Derecho, en tanto que reglas elaboradas y promulgadas por el Estado. En cambio, las segundas, no lo son. Son "validadas" por el Estado. Son privadas. Son expresión de la auto-normación de los privados, los auditores.

El cuarto apartado del artículo 6 especifica lo siguiente:
“Las normas técnicas de auditoría, las normas de ética y las normas de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría se elaborarán, adaptarán o revisarán, debiendo estar de acuerdo con los principios generales y práctica comúnmente admitida en los Estados miembros de la Unión Europea así como con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea, por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas, previa información pública durante el plazo de dos meses y serán válidas a partir de su publicación, mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Boletín Oficial.”
Las normas técnicas (de auditoría, las éticas y las de control de calidad interno) son elaboradas y revisadas por las Corporaciones de Derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas. Antes de su publicación, deberán ser "validadas" por la Administración mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Esta validación supone un proceso de control de legalidad de las normas técnicas. Y su entrada en vigor se producirá con su publicación en el Boletín Oficial del Instituto.

En todo caso, lo relevante, en esta primera "revisión" del Derecho administrativo, se refiere al principio de legalidad. Las normas a las que están sometidos los privados que realizan la actividad regulada de auditoría de cuentas son tanto públicas como privadas pero validadas por la Administración. Son estas últimas las normas de los Colegios profesionales. Estos, como ha estableciodo el Tribunal Supremo como doctrina general, son entidades privadas que sólo excepcionalmente son Administraciones. La denominación como Administración corporativa, que se les aplicaba en el pasado, es hoy confusa. Gravemente confusa.

La Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 6ª, de 1 Mar. 2011, (rec. 2177/2008) ha formulado un criterio general para marcar la frontera entre el ámbito público y el privado de los Colegios en los siguientes términos:
“… el «ejercicio de funciones públicas» como criterio delimitador de cuándo tienen [los Colegios profesionales] la condición de Administración Pública no coincide con el conjunto de fines que, por vía legal o estatutaria, tenga atribuidos …; y ello sencillamente porque muchos de esos fines … son puramente privados, sin presentar diferencia relevante alguna con los que son propios de tantas asociaciones. Piénsese, sin ningún ánimo exhaustivo, en las finalidades de canalización de la información o de asistencia recíproca. Por ello, la expresión «ejercicio de funciones públicas» sólo puede ser rectamente entendida como aquello que es propio o característico de la Administración Pública y que nunca tienen los particulares: ostentar facultades exorbitantes, que se plasman, …, en las correspondientes potestades administrativas. En otras palabras, sólo en la medida en que el ordenamiento jurídico encomienda a las corporaciones algo de lo que bien podría ocuparse una Administración territorial -por poner un ejemplo obvio, la verificación de los requisitos de acceso a las profesiones tituladas o el control disciplinario sobre el ejercicio de éstas- ostentan aquéllas la condición de Administración Pública. … La regla general es, así, que las corporaciones sectoriales de base privada son personas privadas y sólo excepcionalmente, cuando ejercen potestades administrativas, tienen la condición de Administración Pública.”
¿Se podría considerar que cuando elaboran y revisan las normas técnicas están ejerciendo una potestad? Sería una potestad normativa. La de reglamentar el ejercicio de la actividad de auditoría. En puridad, la Ley se encarga de afirmar que los Colegios elaboran y revisan las normas. Nada se dice que las aprueba. En cambio, se afirma que la Administración las "valida". Tampoco las aprueba. Esta resulta de la validación. Es la consecuencia de superar el control de legalidad. Como es conocido en otros ámbitos, la validación supone un control muy limitado en cuanto al objeto y las consecuencias. Se reduce a un si o un no. En este caso, vuelven a los Colegios para su revisión. No puede haber substitución.

El Proyecto de Ley regula un supuesto no contemplado: ¿qué sucede si los Colegios profesionales no elaboran las normas? Con la Ley en la mano, la iniciativa colegial no podría ser desplazada. En consecuencia, no habría normas técnicas. Al cuarto apartado del artículo 2 se dispone lo siguiente:
"En el caso de que las corporaciones de derecho público representativas a que se refiere el párrafo anterior, previo requerimiento del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, no elaborasen, adaptasen o revisasen alguna de las normas técnicas de auditoría, de las normas de ética y de las normas de control de calidad interno, en la forma establecida anteriormente, este Instituto procederá a su elaboración, adaptación o revisión, informando de ello a las referidas corporaciones de derecho público representativas y cumpliendo también el requisito de información pública durante el plazo de dos meses."
Este añadido vendría a confirmar que hay una atribución de la potestad al Colegio profesional aunque sometido a un control de legalidad: (1) los colegios profesionales tienen la iniciativa y les corresponde la elaboración y la revisión, mientras que (2) el Instituto procede a su validación que (3) en caso negativo, la Administración deberá devolver la norma al Colegio para su revisión en orden a conseguir la validación. Y aquellos no pueden ser desplazados por éste. Ahora se pretende corregir. En consecuencia, los colegios profesionales cuando elaboran y revisan las normas están ejerciendo (y sin posibilidad de ser desplazados) la potestad normativa en relación con las normas técnicas. Aunque su ejercicio está sometido al control de legalidad del Instituto. Sólo con el nuevo Proyecto de Ley se contempla el desplazamiento de la competencia de aquellos, lo que en la actualidad no es posible. Así pues, las normas técnicas (de auditoría, las éticas y las de control de calidad internos) son normas privadas (Colegio profesional) que resultan de la atribución de una potestad pública cuyo ejercicio está sometido al control de legalidad (validación) que, en ningún caso, podrá modificar o corregir lo aprobado por aquellos. Estamos ante normas de entidades privadas que excepcionalmente tienen la condición de Administración a los efectos de la aprobación de las normas en cuestión. Son normas privadas, en cuanto a su procedencia, pero públicas en cuanto que resultan del ejercicio de una potestad pública (normativa) que la Ley le ha reconocido, aunque bajo el control (validación) de la Administración.

Los privados, los auditores, que llevan a cabo una actividad regulada por su transcendencia pública, en particular, para los terceros que actúan en ciertos mercados (de valores, de crédito y de seguro), están sometidos tanto a las normas del Estado como a las que son fruto de su propia auto-organización (colegial) aunque, en este caso, deberán superar el control de legalidad de la Administración mediante el procedimiento de validación. Aquí está la originalidad. La autonomía de los privados. La capacidad para auto-regularse. Lo que significa, precisamente, auto-nomía. No deja de ser paradójico que en una actividad tan importante, la Ley entregue su regulación, al menos en parte, a la auto-normación de los privados.

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